追征期届满后股权转让未缴个税的责任认定与法律适用——以温某祥涉税案为切入点（上篇）
作者：姚卫国律师
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前言：随着我国资本市场的持续发展，股权转让已成为企业重组、资本运作及个人财富配置的核心路径。然而，股权转让交易中个人所得税申报缴纳环节的合规问题较为突出，其中“已过追征期未缴税款的责任认定”因关乎国家税收利益与纳税人权利的平衡，始终是税收征管领域的难点问题与争议焦点。国家税务总局天水市税务局稽查局针对温某祥作出的税务处理决定书（天市税稽处〔2025〕16号），折射出该问题核心争议及法律适用逻辑。温某祥于2018年10月、2020年6月、2022年5月先后完成三次股权转让，均未依法履行个人所得税申报缴纳义务，税务机关最终对2018年10月股权转让所涉少缴个税47304.37元作出“不再追征”的决定，对后两次同类违法行为对应的税款则依法予以追缴。该案以“同类行为、差异化处理”的典型特征，为剖析追征期制度在股权转让个税征管中的适用规则提供了样本支撑。本文结合该案，从案例核心事实拆解、追征期适用的法律依据与前提要件、已过追征期责任免除的边界与实践争议、多主体实践启示及制度法治价值升华五个维度展开系统分析，全面分析已过追征期股权转让未缴所得税的责任认定逻辑，为纳税人涉税合规、实务律师为委托人依法维权提供理论与实践参考。
一、案例核心事实拆解与追征期适用的核心前提
欲精准把握案涉追征期的适用逻辑，需先对案例核心事实予以系统拆解。依据税务处理决定书披露内容及股权转让个税征管的规范性要求，可将温某祥涉税行为提炼为以下核心节点：其一，交易主体与标的，温某祥作为转让方，将其持有的某有限责任公司股权分次转让给不同受让方，三次转让均符合《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称《67号公告》）所界定的“股权转让”范畴，涵盖直接转让、折价转让等典型形态；其二，纳税义务发生时间，三次股权转让分别于2018年10月、2020年6月、2022年5月完成股权变更登记，根据《67号公告》第二十条规定，股权转让纳税义务发生时间为股权转让合同生效且股权变更登记完成之日，据此三次交易的纳税义务分别于上述时间节点正式产生；其三，违法情形表征，温某祥在三次交易完成后，均未在法定申报期限（次月15日内）向主管税务机关办理个人所得税纳税申报，亦未足额缴纳应纳税款，构成“未进行纳税申报导致不缴或少缴应纳税款”的税收违法行为；其四，税务机关处理结果，经稽查部门核查确认，2018年10月交易少缴个税47304.37元，2020年6月、2022年5月交易分别少缴个税若干元，税务机关最终仅追缴后两次交易的少缴税款，对2018年交易的少缴税款以“超过法定追征期”为由作出不予追征决定。
税务机关对2018年交易税款作出“不再追征”决定的核心法律依据，为《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十二条第二款之规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。” 该条款的适用存在严格的前提要件，结合《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号，以下简称《326号批复》）及税收征管实践，需同时满足两项核心前提，否则不得适用追征期限制：前提一，纳税人未缴税款行为不构成偷税、抗税、骗税。《税收征管法》第五十二条第三款明确规定，对偷税、抗税、骗税行为，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。这意味着，若温某祥的未申报行为被认定为偷税，则无论是否超过3年或5年期限，税务机关均享有无限期追征权。依据《326号批复》的明确界定，“纳税人不进行纳税申报，造成不缴或者少缴应纳税款的，不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照《税收征管法》第五十二条规定执行”。两者的核心区分标准在于纳税人是否存在“主观故意”：偷税行为要求纳税人具备欺骗、隐瞒的主观故意，并实施了虚构成本、隐匿股权转让收入、伪造交易凭证等具体欺骗、隐瞒行为；而“未进行纳税申报”多体现为纳税人对纳税义务认知偏差、疏忽遗漏等非故意情形。在温某祥案中，税务机关经全面核查，未发现其存在隐匿股权转让合同、虚报转让价格、销毁交易凭证等欺骗、隐瞒行为，故认定其行为属“一般性未申报”，而非偷税，具备适用追征期规定的前提条件。
前提二，追征期计算符合法律规定且已届满。追征期起算时间与届满时间的精准界定，是判断是否超过追征期的关键。依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定，“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。结合《67号公告》第二十条关于申报期限的规定，股权转让个人所得税的申报期限为“股权转让次月15日内”，据此“应缴未缴税款之日”应界定为“法定申报期限届满次日”。具体到温某祥2018年10月的股权转让交易，其法定申报期限为2018年11月15日，追征期应自2018年11月16日起算。同时，依据《税收征管法》第五十二条第二款，“特殊情况”下追征期可延长至5年，《税收征管法实施细则》第八十二条进一步明确，“特殊情况”是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。温某祥2018年交易少缴税款47304.37元，未达10万元的“特殊情况”标准，本应适用3年追征期，但税务机关最终按5年追征期计算，推测其考量因素在于股权转让个税征管的复杂性——股权价值评估、交易对价核实等环节耗时较长，赋予税务机关更充足的核查周期，更契合税收征管实践需求。即便按5年追征期计算，至2024年10月税务机关正式启动稽查程序时，追征期已届满（2018年11月16日至2023年11月15日为5年追征期），税务机关据此依法丧失对该笔税款的追征权。
二、已过追征期的责任免除范围与实践争议
在温某祥案中，税务机关对已过追征期的2018年交易税款未予追征，由此引申出核心法律问题：已过追征期的股权转让未缴所得税，其责任免除的边界何在？是否等同于纳税人完全免责？结合《税收征管法》及其实施细则、相关司法解释及税收征管实践，已过追征期的责任免除并非绝对，而是存在明确的法定边界，同时围绕部分责任类型仍存在实践争议。具体可从以下四个维度展开分析：
其一，核心免除范围，税款追征权的丧失。这是追征期制度的核心效力体现。追征期本质上属于税务机关行使税款追征权的除斥期间，一旦期限届满，税务机关即丧失向纳税人追缴对应税款的法定职权，纳税人亦无需承担该笔税款的补缴义务。在温某祥案中，税务机关作出“不再追征”2018年交易少缴税款的决定，正是基于追征期届满后税款追征权丧失的法律逻辑。需明确的是，此处的“丧失追征权”具有终局性与不可逆性，即便后续发现新证据证明纳税人存在更严重的涉税违规行为，只要该行为未被认定为偷税、抗税、骗税，税务机关亦不得对已过追征期的税款再行追缴。该规则的设立，一方面旨在督促税务机关及时履行税收征管职责，提升征管效率；另一方面为纳税人财产状态提供稳定预期，避免因税收责任长期不确定影响其生产经营与财富规划，契合税收法治的稳定性原则。
其二，同步免除范围：滞纳金缴纳义务的消灭。依据《税收征管法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。从法律逻辑来看，滞纳金的征收以“未按期缴纳税款”为前提，其性质兼具补偿性与惩罚性，属于依附于税款缴纳义务的从义务。因此，当税款追征权因超过追征期丧失时，对应的滞纳金缴纳义务应同步消灭。在温某祥案中，税务机关未对2018年交易的少缴税款加收滞纳金，正是遵循“主义务消灭则从义务同步消灭”的法律逻辑。实践中，关于滞纳金是否随税款同步免除的争议较小，主流理论观点与司法实践均认可此结论。
其三，有限免除范围，行政处罚责任的免除。依据《税收征管法》第八十六条规定，“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。该条款设定了税收行政处罚的时效制度，与税款追征期既存在关联性，又具有独立性。在温某祥案中，其2018年的未申报行为属“违反税收法律、行政法规的行为”，本应承担行政处罚（罚款）责任，但该行为至2024年被税务机关发现时，已超过5年行政处罚时效，税务机关据此未对该笔行为处以罚款，实现行政处罚责任的免除。需注意的是，行政处罚时效与税款追征期的起算时间存在差异：行政处罚时效自“违法行为发生之日”起算，若违法行为存在连续或继续状态，则自行为终了之日起算；而税款追征期自“应缴未缴税款之日”（即申报期限届满次日）起算。在股权转让未申报行为中，违法行为发生之日通常与税款追征期起算时间一致，故两者多同步届满。但在特殊情形下，若纳税人的未申报行为存在连续状态，则行政处罚时效自最后一次违法行为终了之日起算，可能出现税款追征期届满但行政处罚时效未届满的情形，此时纳税人仍需承担行政处罚责任。
其四，责任免除的例外，主观故意行为的无限期追征。如前文所述，追征期的适用仅针对“非故意”的未缴或少缴税款情形，若纳税人存在偷税、抗税、骗税等主观故意违法行为，则不受追征期限制。该例外规则的核心立法目的，在于打击恶意逃避税收的行为，维护国家税收征管秩序。实践中，“主观故意”的认定是核心难点，需结合纳税人的行为表征、交易背景、认知能力等多维度因素综合判断。具体到股权转让场景，常见的构成偷税的主观故意行为包括：一是隐匿股权转让事实，如规避股权变更登记、签订“阴阳合同”隐瞒真实交易价格；二是虚构交易成本，如虚报股权取得成本、虚列与股权转让相关的费用；三是拒绝配合税务机关核查，如拒不提供股权转让合同、资金流水等关键资料。在温某祥案中，税务机关未认定其存在上述主观故意行为，故适用追征期规定；反之，若有充分证据证明温某祥存在签订“阴阳合同”隐瞒真实转让收入等行为，则即便超过5年追征期，税务机关仍可无限期追征税款，并依法加收滞纳金、处以罚款。